Situații de anulare și redobândire a codului de înregistrare în scopuri de TVA și efectele acestora – partea I –

REZUMAT
Articolul urmărește să pună în evidență o serie de aspecte teoretice și practice privind anularea și redobândirea codului de înregistrare în scopuri de TVA pentru contribuabilii activi fiscal, precum și efectele acestor situații.
S-au constatat în practică situații în care unii contribuabili și-au pierdut codul de înregistrare în scopuri de TVA, clienții lor fiind puși în dificultate în cazul desfășurării de tranzacții cu aceștia. Pentru un regim fiscal echitabil, Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 84/2016 pentru modificarea și completarea unor acte normative din domeniul financiar-fiscal vine cu o reparație pentru contribuabilii care își redobândesc codul de înregistrare în scopuri de TVA, prin repunerea în drepturi a acestora în sensul acordării dreptului de deducere pierdut în perioada aferentă anulării codului.
Modificarea adusă de OUG nr. 84/2016 le dă contribuabililor care își redobândesc codul de TVA posibilitatea să refactureze cu taxă livrările/prestările efectuate în perioada în care au avut codul anulat. De asemenea, beneficiarii lor vor putea să deducă TVA pentru achizițiile de bunuri/prestări de servicii aferente vânzărilor/prestărilor efectuate în perioada în care furnizorul a avut codul de înregistrare în scopuri de TVA anulat, în condițiile în care înainte de apariția OUG nr. 84/2016 acest lucru nu era posibil.

Termeni-cheie: TVA, OUG nr. 84/2016, anularea codului de TVA, redobândirea codului de TVA, ajustare, drept de deducere

Clasificare JEL: M41, K34

Situații de anulare și redobândire a codului de înregistrare în scopuri de TVA

Art. 316 alin. (11) din Codul fiscal reglementează situațiile în care organele fiscale competente le pot anula contribuabililor înregistrarea în scopuri de TVA. Alin. (12) al aceluiași articol pune în evidență cazurile în care persoanele impozabile cărora li s-a anulat codul de TVA și-l pot redobândi. Atunci când un contribuabil al cărui cod de înregistrare în scopuri de TVA a fost anulat îndeplinește condițiile de reactivare, respectiv dacă a încetat situația care a condus la anulare, acesta poate solicita reînregistrarea prin depunerea unei cereri la organul fiscal în a cărui evidență fiscală este înregistrat. Organul fiscal competent verifică dacă sunt îndeplinite condițiile de reactivare, respectiv dacă a încetat situația care a condus la anularea codului de înregistrare în scopuri de TVA. Rezultatele analizei efectuate se înscriu într-un referat, iar pe baza acestuia se întocmește decizia de reactivare. Pe lângă anularea din oficiu a codului de înregistrare în scopuri de TVA în momentul în care este declarat inactiv conform Codului de procedură fiscală, contribuabilul poate rămâne fără cod de TVA și în situațiile prezentate mai jos:

Situații de anulare a codului de înregistrare în scopuri de TVA:
În vederea reactivării, contribuabilul nu trebuie să se mai afle în situația pentru care a fost declarat inactiv. După anularea înregistrării în scopuri de TVA, la solicitarea persoanei impozabile, organele fiscale competente înregistrează contribuabilul în scopuri de TVA
în următoarele cazuri:
✔ asociații/administratorii contribuabilului
sau contribuabilul însuși au (are) înscrise în cazierul fiscal infracțiuni și/sau faptele prevăzute la art. 4 alin. (4) lit. a) din Ordonanța Guvernului nr. 39/2015 privind cazierul fiscal
✔ încetează situația care a dus la anulare,
de la data comunicării deciziei de înregistrare în scopuri de TVA
✔ contribuabilul nu a depus niciun decont de TVA pentru o perioadă de:
– șase luni consecutive, în cazul persoanei impozabile care are perioada fiscală luna calendaristică
– două trimestre calendaristice consecutive, în cazul persoanei impozabile care are perioada fiscală trimestrul calendaristic
✔ sunt îndeplinite obligațiile declarative prevăzute de lege
✔ sunt prezentate deconturile de taxă nedepuse la termen
✔ este prezentată o cerere motivată din care rezultă că se angajează să depună la termenele prevăzute de lege deconturile de taxă (data înregistrării în scopuri de TVA a persoanei impozabile este data comunicării deciziei de înregistrare în scopuri de TVA)
✔ contribuabilul a depus deconturi „pe zero” pentru o perioadă de:
– șase luni consecutive, în cazul persoanei impozabile care are perioada fiscală luna calendaristică
– două trimestre calendaristice consecutive,
în cazul persoanei impozabile care are perioada fiscală trimestrul calendaristic
✔ se depune o declarație pe propria răspundere din care rezultă că va desfășura activități economice (data înregistrării în scopuri de TVA a persoanei impozabile este data comunicării deciziei de înregistrare în scopuri de TVA)
✔ persoana impozabilă nu era obligată și nici nu avea dreptul să solicite înregistrarea în scopuri de TVA
✔ persoana impozabilă solicită scoaterea din evidența persoanelor impozabile înregistrate în scopuri de TVA în vederea aplicării regimului special de scutire
✔ persoana impozabilă cu sediul activității economice în România nu justifică intenția și capacitatea de a desfășura activitate economică în conformitate cu criteriile și termenele stabilite prin Ordinul președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală nr. 2.393/2016
✔ încetează situația care a condus la anulare, de la data comunicării deciziei de înregistrare în scopuri de TVA

Ca o noutate, prin OUG nr. 84/2016 s-a eliminat situația de anulare a codului de înregistrare în scopuri de TVA dacă persoanele impozabile intră în inactivitate temporară înscrisă în registrul comerțului potrivit legii.

Efectele anulării codului de înregistrare în scopuri de TVA

Efectele anulării codului de TVA sunt prevăzute la art. 11 alin. (8) și (9) din Codul fiscal și sunt prezentate schematic mai jos:

În practică pot fi întâlnite situații în care entitățile consideră că este mai avantajos pentru ele să nu fie plătitoare de TVA. În cazul în care o entitate are în vedere această decizie, art. 316 alin. (11) lit. g) din Codul fiscal îi dă posibilitatea să se retragă prin opțiune din evidența plătitorilor de taxă pe valoarea adăugată, efectele ulterioare anulării codului de TVA fiind următoarele:

Efectele redobândirii codului de înregistrare în scopuri de TVA

Efectele redobândirii codului de înregistrare în scopuri de TVA sunt prevăzute la art. 11 alin. (8) și (9) din Codul fiscal și sunt prezentate schematic mai jos:

Ajustarea TVA

a) În cazul persoanelor impozabile a căror înregistrare în scopuri de TVA a fost anulată de organele fiscale competente conform art. 316 alin. (11) lit. a)-e) și h) din Codul fiscal, nu se fac ajustări ale taxei aferente serviciilor neutilizate, bunurilor de natura stocurilor și activelor corporale fixe în curs de execuție (adică a bunurilor care nu reprezintă bunuri de capital).

b) Entitatea al cărei cod de TVA este anulat la cerere în vederea aplicării regimului special de scutire conform art. 316 alin. (11) lit. g) din Codul fiscal (nu depășește pragul de 220.000 lei) este obligată să ajusteze suma taxei deduse pentru bunurile de capital, mijloacele fixe, obiectele de inventar și mărfurile achiziționate, existente în sold/stoc la data anulării codului de înregistrare în scopuri de TVA. De asemenea, ajustarea se efectuează și pentru serviciile neutilizate.

Exemplul 1

La data de 26.01.2017, entitatea X achiziționează de la entitatea Y mărfuri în sumă de 10.000 lei + TVA 19%. Ambele societăți sunt persoane impozabile care au ca perioadă fiscală trimestrul calendaristic. Organele fiscale competente au anulat înregistrarea în scopuri de TVA a entității X în baza art. 316 alin. (11) lit. e) din Codul fiscal, decizia de anulare fiindu-i comunicată acesteia la 01.02.2017. La data de 03.02.2017, entitatea X îi vinde mărfurile entității Z pentru suma de 11.000 lei + TVA 19%.

Ne propunem să prezentăm tratamentul TVA în cazul entității X.

a) Achiziționarea mărfurilor de la entitatea Y:
11.900 lei
10.000 lei1.900 lei
%
371
„Mărfuri”
4426
„TVA deductibilă”
= 401
„Furnizori”
11.900 lei
b) Achitarea datoriei față de furnizor:
11.900 lei 401
„Furnizori”
= 5121
„Conturi la bănci
în lei”
11.900 lei
c) Vânzarea mărfurilor entității Z:
13.090 lei 4111
„Clienți”
= %
707
„Venituri din
vânzarea mărfurilor”
446.analitic distinct
„Alte impozite, taxe
și vărsăminte asimilate”
13.090 lei
11.000 lei2.090 lei

Entitatea X are obligația să colecteze TVA în sumă de 2.090 lei și va utiliza în acest sens contul 446 „Alte impozite, taxe și vărsăminte asimilate”. În ceea ce privește emiterea acestei facturi, entitatea X va evidenția distinct valoarea taxei, la fel ca înainte de anularea codului de TVA. Nu se va completa pe factura emisă codul de identificare fiscală al entității X cu simbolul RO, dar opțional se poate înscrie pe aceasta o informație cu privire la anularea codului de TVA.

d) Încasarea facturii:
13.090 lei 5121
„Conturi la bănci
în lei”
= 4111
„Clienți”
13.090 lei
e) Achitarea TVA colectate:
2.090 lei 446
„Alte impozite, taxe
și vărsăminte asimilate”
= 5121
„Conturi la bănci
în lei”
2.090 lei
f) Descărcarea gestiunii de mărfurile vândute:
10.000 lei 607
„Cheltuieli privind mărfurile”
= 371
„Mărfuri”
10.000 lei

Remarcă:

1. Întrucât înregistrarea în scopuri de TVA a fost anulată de organele fiscale competente conform art. 316 alin. (11) lit. e) din Codul fiscal, entitatea X nu face ajustări ale taxei aferente achiziției de mărfuri din data de 26.01.2017 (pct. 78 alin. (9) din Normele metodologice date în aplicarea art. 304 din Codul fiscal).

2. Entitatea X are următoarele obligații:
  • să depună ultimul decont de TVA (formularul 300 „Decont de taxă pe valoarea adăugată”) până la data de 25.02.2017;
  • să depună formularul 311 „Declarație privind taxa pe valoarea adăugată colectată, datorată de către persoanele impozabile al căror cod de înregistrare în scopuri de taxă pe valoarea adăugată a fost anulat conform art. 316 alin. (11) lit. a)-e), lit. g) sau lit. h) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal”, deoarece aceasta nu mai poate deduce TVA aferentă achiziției de bunuri și servicii, dar rămâne în continuare, pe toată perioada în care are codul de TVA anulat, cu obligația de a colecta și plăti taxa pe valoarea adăugată colectată pentru bunurile vândute/serviciile prestate.

Exemplul 2

La data de 24.02.2017, entitatea X achiziționează de la entitatea Y mărfuri în sumă de 3.000 lei + TVA 19%. Ambele societăți sunt persoane impozabile care au ca perioadă fiscală trimestrul calendaristic. Organele fiscale competente au anulat înregistrarea în scopuri de TVA a entității X în baza art. 316 alin. (11) lit. g) din Codul fiscal, decizia de anulare fiindu-i comunicată acesteia la 01.03.2017. La data de 03.03.2017, entitatea X îi vinde mărfurile entității Z pentru suma de 4.165 lei.

Ne propunem să prezentăm tratamentul TVA în cazul entității X.

a) Achiziționarea mărfurilor de la entitatea Y:
3.570 lei
3.000 lei570 lei
%
371
„Mărfuri”
4426
„TVA deductibilă”
= 401
„Furnizori”
3.570 lei
b) Achitarea datoriei față de furnizor:
3.570 lei 401
„Furnizori”
= 5121
„Conturi la bănci
în lei”
3.570 lei
c) La momentul primirii deciziei de anulare a înregistrării în scopuri de TVA, mărfurile achiziționate la data de 24.02.2017 se află în stoc. Entitatea X, al cărei cod de TVA este anulat la cerere conform art. 316 (11) lit. g) din Codul fiscal (nu depășește pragul de 220.000 lei), este obligată să ajusteze taxa dedusă aferentă acestei achiziții:
-570 lei 4426
„TVA deductibilă”
= 401
„Furnizori”
-570 lei
570 lei 371
„Mărfuri”
= 401
„Furnizori”
570 lei

sau

570 lei 371
„Mărfuri”
= 4426
„TVA deductibilă”
570 lei
d) Vânzarea mărfurilor entității Z:
4.165 lei 4111
„Clienți”
= 707
„Venituri din
vânzarea mărfurilor”
4.165 lei
e) Încasarea facturii:
4.165 lei 5121
„Conturi la bănci
în lei”
= 4111
„Clienți”