REZUMAT
Articolul urmărește să pună în evidență o serie de aspecte teoretice și practice privind declararea unui contribuabil ca inactiv și consecințele acestui fapt. De asemenea, sunt prezentate condițiile în care un contribuabil inactiv este reactivat, precum și efec­tele reactivării.
S-au constatat în practică situații în care unii contribuabili, persoane impozabile sta­bilite în România, au fost declarați inactivi conform Codului de procedură fiscală, dar au desfășurat activități economice în perioada de inactivitate. Ei și-au pierdut codul de înregistrare în scopuri de TVA, clienții lor fiind puși în dificultate în cazul desfă­șu­rării de tranzacții cu aceștia. Pentru un regim fiscal echita­bil, Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 84/2016 pentru modificarea și completarea unor acte normative din domeniul financiar-fiscal introduce o serie de măsuri de re­pu­nere în drepturi pentru contribuabilii inactivi care se reactivează și își redobândesc codul de înregistrare în scopuri de TVA.
Modificarea adusă de OUG nr. 84/2016 le dă contribuabililor inactivi care își re­do­bândesc codul de TVA în urma reactivării posibilitatea să refactureze cu taxă livrările/prestările efectuate în perioada în care au avut codul anulat. De asemenea, beneficiarii lor vor putea să deducă TVA pentru achizițiile de bunuri/prestări de servicii aferente vânzărilor/prestărilor realizate în perioada în care furnizorul a avut codul de înregistra­re în scopuri de TVA anulat, în condițiile în care înainte de apariția OUG nr. 84/2016 acest lucru nu era posibil.
Cheltuielile înregistrate de contribuabilii inactivi, precum și de beneficiari în legătură cu achizițiile efectuate de la aceștia vor fi luate în calcul la determinarea rezultatului fiscal la reactivare, fie în perioada fiscală curentă, fie prin rectificarea declarației de impozit pe profit a anului fiscal precedent, după caz. Astfel, asistăm la o corecție a tra­tamentului fiscal în cazul contribuabililor inactivi care se reactivează și își redobân­desc codul de TVA, precum și al beneficiarilor acestora, măsura intrând în vigoare de la 1 ianuarie 2017.

Termeni-cheie: TVA, OUG nr. 84/2016, anularea codului de TVA, redobândirea codului de TVA, contribuabil inactiv fiscal, reactivare fiscală

Clasificare JEL: K34, M41

➥ Situații în care un contribuabil este declarat inactiv

Cazurile în care un contribuabil (plătitor per­soană juridică sau orice entitate fără perso­na­litate juridică) este declarat inactiv sunt prevăzute la art. 92 alin. (1)-(3) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și com­pletările ulterioare, și sunt prezentate schematic mai jos:

➥ Efectele declarării unui contribuabil ca inactiv

Una dintre cele mai importante consecințe ale de­clarării unui contribuabil ca inactiv este reprezen­tată de anularea codului de înregistrare în scopuri de TVA.

Efectele declarării unui contribuabil ca inactiv sunt prevăzute la art. 11 alin. (6) și (7) din Codul fis­cal și sunt prezentate schematic mai jos:

Exemplu

La data de 01.02.2017, entitatea X este declarată inactivă. Organele fiscale competente au anulat înre­gistrarea în scopuri de TVA a societății în baza art. 316 alin. (11) lit. a) din Codul fiscal, de la data declarării ca inactivă. La 09.02.2017, aceasta achiziționează de la entitatea Y mărfuri în sumă de 5.500 lei + TVA 19%. La 10.02.2017, entitatea X îi vinde mărfurile entității Z pentru suma de 6.000 lei + TVA 19%.

Ne propunem să prezentăm tratamentul TVA în cazul entităților X și Z.

➔ Entitatea X

a) Achiziționarea mărfurilor de la entitatea Y:
6.545 lei 371
„Mărfuri”
= 401
„Furnizori”
6.545 lei
Remarcă:
Entitatea X nu mai poate deduce TVA aferentă achiziției de mărfuri, în cuantum de 1.045 lei, și ca urmare înregistrează întreaga valoare din factură (inclusiv TVA) în contul 371 „Mărfuri”. Societatea nu mai poate utiliza contul 4426 „TVA deductibilă”.

b) Achitarea datoriei față de furnizor:

6.545 lei 401
„Furnizori”
= 5121
„Conturi la bănci
în lei”
6.545 lei
 c) Vânzarea mărfurilor către entitatea Z:
7.140 lei 4111
„Clienți”
= %
707
„Venituri din
vânzarea mărfurilor”
446.analitic distinct
„Alte impozite, taxe
și vărsăminte asimilate”
7.140 lei
6.000 lei

1.140 lei

În ceea ce privește emiterea acestei facturi, entitatea X va evidenția distinct valoarea taxei, la fel ca îna­inte de anularea codului de TVA. Pe factura emisă nu se va completa codul de identificare fiscală al en­tității X cu simbolul RO, dar opțional se poate înscrie pe aceasta o informație cu privire la anularea codului de TVA.

d) Încasarea facturii:
7.140 lei 5121
„Conturi la bănci
în lei”
= 4111
„Clienți”
7.140 lei
e) Achitarea TVA colectate:
1.140 lei 446
„Alte impozite, taxe
și vărsăminte asimilate
= 5121
„Conturi la bănci
în lei”
1.140 lei
f) Descărcarea gestiunii de mărfurile vândute:
6.545 lei 607
„Cheltuieli privind mărfurile”
= 371
„Mărfuri”
6.545 lei
Remarcă:
  1. Cheltuiala de 6.545 lei este nedeductibilă la calculul profitului impozabil.
  2. Întrucât entitatea X desfășoară activitate economică în perioada de inactivitate, ea este obligată să achite la bugetul de stat impozitele, taxele și contribuțiile sociale prevăzute de Codul fiscal.

➔ Entitatea Z

–  Achiziționarea mărfurilor de la entitatea X:
7.140 lei 371
„Mărfuri”
= 401
„Furnizori”
7.140 lei

Remarcă:

Entitatea Z nu poate deduce TVA aferentă achiziției de mărfuri, în cuantum de 1.140 lei, întrucât cumpără bunurile de la o societate care este înscrisă în Registrul contribua­bililor inactivi conform Codului de pro­cedură fiscală. Ca urmare, entitatea Z înregistrează întreaga valoare din factură (inclusiv TVA) în contul 371 „Mărfuri”. Ea nu mai poate utiliza contul 4426 „TVA de­ductibilă”.

➥ Situații în care un contribuabil inactiv este reactivat

Cazurile în care un contribuabil/plătitor decla­rat inactiv se reactivează sunt prevăzute la art. 92 alin. (5)-(9) din Codul de procedură fiscală și sunt prezentate schematic mai jos:

Remarcă:

Dacă se constată că un contribuabil/plătitor a fost de­cla­rat inactiv din eroare, organul fiscal cen­tral emitent anu­lează decizia de declarare ca inactiv, acest fapt având efect atât pentru viitor, cât și pen­tru trecut, contribua­bilul fiind repus în situația an­te­rioară.

Condiția privind îndeplinirea obligațiilor de­cla­rative este considerată satisfăcută și în situația în care obligațiile fiscale au fost stabilite prin decizie emisă de organul fiscal central.

Legiuitorul stabilește și o excepție de la în­de­plinirea condițiilor de mai sus pentru contribuabilii/plătitorii asupra cărora s-a deschis procedura sim­plificată de insolvență, care au intrat în faliment sau pentru care s-a adoptat o hotărâre de dizolvare, în sensul că aceștia vor fi reactivați la cererea lor după în­de­plinirea obligațiilor declarative.

➥ Efectele reactivării unui contribuabil

Consecințele reactivării și redobândirii codului de înregistrare în scopuri de TVA sunt prevăzute la art. 11 alin. (6) și (7) din Codul fiscal și sunt prezen­tate schematic mai jos:

Exemplu

La data de 01.09.2016, entitatea A este declarată inactivă.

În perioada 01.09-31.12.2016, aceasta efec­tuează următoarele operațiuni: la 07.10 achiziționează de la un furnizor mărfuri în sumă de 50.000 lei + TVA 20%; la 10.10 înregistrează cheltuieli cu întreținerea și reparațiile în sumă de 5.000 lei + TVA 20%; la 04.11 îi vinde mărfurile entității B pentru suma de 65.000 lei și descarcă gestiunea de mărfurile vândute; la 31.12 închide conturile de venituri și cheltuieli.

În perioada 01.01-31.03.2017, entitatea A efectuează următoarele operațiuni: la 12.01 achi­­zițio­nează de la un furnizor mărfuri în sumă de 30.000 lei + TVA 19%; la 16.01 înregistrează cheltuieli cu serviciile executate de terți în sumă de 8.000 lei + TVA 19%; la 17.03 îi vinde mărfurile entității C pentru suma de 40.000 lei și descarcă gestiunea de mărfurile vândute.

La data de 01.04.2017, entitatea A devine activă fiscal și își redobândește codul de TVA.

Ne propunem să prezentăm tratamentul TVA în cazul entității A.

➔ Perioada 01.09-31.12.2016

a) Achiziționarea mărfurilor de la furnizor:
60.000 lei 371
„Mărfuri”
= 401
„Furnizori”
60.000 lei
b) Achitarea datoriei față de furnizor:
60.000 lei 401
„Furnizori”
= 5121
„Conturi la bănci
în lei”
60.000 lei
c) Înregistrarea cheltuielilor cu întreținerea și reparațiile:
6.000 lei 611
„Cheltuieli cu întreținerea
și reparațiile”
= 401
„Furnizori”
6.000 lei
d) Achitarea datoriei față de furnizor:
6.000 lei 401
„Furnizori”
= 5121
„Conturi la bănci
în lei”
6.000 lei
e) Vânzarea mărfurilor către entitatea B:
65.000 lei 4111
„Clienți”
= %
707
„Venituri din
vânzarea mărfurilor”
446.analitic distinct
„Alte impozite, taxe
și vărsăminte asimilate”
65.000 lei
54.167 lei

10.833 lei

f) Încasarea facturii:
65.000 lei 5121
„Conturi la bănci
în lei”
= 4111
„Clienți”
65.000 lei
g) Descărcarea gestiunii de mărfurile vândute:
60.000 lei 607
„Cheltuieli privind mărfurile”
= 371
„Mărfuri”
60.000 lei
h) Închiderea conturilor de venituri și cheltuieli:
54.167 lei 707
„Venituri din
vânzarea mărfurilor”
= 121
„Profit sau pierdere”
54.167 lei
66.000 lei 121
„Profit sau pierdere”
= %
607
„Cheltuieli privind mărfurile”
611
„Cheltuieli cu întreținerea
și reparațiile”
66.000 lei
60.000 lei

6.000 lei

Din punct de vedere fiscal, veniturile în sumă de 54.167 lei sunt impozabile, iar cheltuielile în sumă de 66.000 lei sunt nedeductibile. Impozitul pe profit aferent perioadei de inactivitate este de 8.667 lei (54.167 lei x 16%).

➔ Perioada 01.01-31.03.2017

a) Achiziționarea mărfurilor de la furnizor:
35.700 lei 371
„Mărfuri”
= 401
„Furnizori”
35.700 lei
b) Achitarea datoriei față de furnizor:
35.700 lei 401
„Furnizori”
= 5121
„Conturi la bănci
în lei”
35.700 lei
c) Înregistrarea cheltuielilor cu serviciile executate de terți:
9.520 lei 628
„Alte cheltuieli cu serviciile
executate de terți”
= 401
„Furnizori”
9.520 lei
d) Achitarea datoriei față de furnizor: